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摘要：与外部审计相比，内部审计涉及更广泛的审计类型，审计的目的也不仅是合理保证财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，更重要的是评价被审计单位相关被审计内容的合法合规性和效益性。因此，内部审计对审计人员提出了更高的要求，也相应提高了审计人员的风险。文章通过分析经济责任审计、经济效益审计、固定资产投资项目审计三个主要内部审计类型的审计对象、内容和目的，评价相应的审计风险，并探索性地提出了相应的风险应对措施，希望对内审从业人员以启发。
关键词：内部审计；审计风险；审计评价；应对措施
根据美国会计学会1973年的定义：“审计”是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。内部审计指的是内部审计机构和人员依据国家法规、公司规章的有关规定及公司治理要求，通过运用系统、规范的方法，独立审查和客观评价单位的业务活动、内部控制和风险管理的合规性、适当性和有效性，以促进单位完善治理、增加价值和实现目标的一种监督、确认和咨询活动。由此可见，外部审计风险主要来源于会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。而内部审计的风险则更加广泛，也更隐蔽，查找错报是手段之一，而目标是为了促进单位完善治理、增加价值，因此内审从业人员需从企业经营管理的各个方面不断提高业务能力。内部审计通常包括经济责任审计、财务收支审计、经济效益审计、固定资产投资项目审计等。每种类型的审计侧重点不同，风险点也不同。其中财务收支审计与外部审计较为接近，风险及风险应对也均相似，因此不特别讨论。
一、经济责任审计
（一）审计对象、内容和目的
经济责任审计的对象主要是公司的董事长、总经理和实际履行相应管理权限或重要职能的管理人员。重点内容在于评价董事长和总经理在三重一大决策的方面的合法合规性、是否遵守法律法规及公司规章、公司战略或公司目标的制定和完成情况、廉洁从业情况、利益相关者关系的维护情况等。目的主要是摸清家底，划清离任者和继任者的经济责任，对被审计人及领导班子其他成员贯彻落实公司决策和遵守廉洁从业规定情况进行监督和评价，评价离任者经济责任的履行情况，为组织人事部门评价和使用干部提供依据等。
（二）主要审计风险首先，内审人员的工作重点
在于做出恰当的审计评价。根据上述审计内容可以看出，有些内容在信息不充分的情况下无法做出完全准确的判断（如廉洁从业情况），有些内容很难在短期体现成果（如公司战略的制定和完成情况）。尤其在评价企业发展的质量、效益和可持续性方面，即使经验丰富的管理者也很难做出准确判断，因而内审部门作出审计评价的风险也较高。其次，审计评价需对各项审计内容按照一定的分值权重为被审计人员打分，得出综合评价，并作为领导人员考核、任免和奖惩的重要依据。在涉及到领导人员的切身利益时，内审部门做出审计评价时会承受更明显的压力。再次，对于审计发现的问题，通常要求被审计单位做好问题整改工作，同时也要求内审部门做好对整改结果的跟踪检查，确保问题整改到位。但内审部门并没有被赋予确保问题整改到位的权限，这就增加了内审部门的工作难度。
（三）风险应对措施
为应对非廉洁从业情形，虽然其表现形式多种多样，但根本落脚点多在财、物方面。除了常见的开设举报专线（电话、邮箱、信箱等），还可以考虑扩大审计抽样样本量、根据容易出现高估或低估的科目选择恰当的审计方法，重点关注描述较少的财务收支凭证以及由高于日常业务需要级别的财务人员做出的凭证等。为提高对企业经营效益判断的准确性，需要内审人员在提高审计工作水平的同时，密切关注行业发展变化，对比不同分支机构经营业绩优劣的内因，必要时可获取行业专家的帮助。为提高内审评价的公正客观性，降低内审人员承受的来自被审计人员的压力，内审报告在正式对外或对相关被审计人员报告时，最好可以隐藏审计组成员姓名。同时，在绩效考核指标中，加入对审计整改效率、效果的评价，提高被审计单位整改积极性和效果。
二、经济效益审计
（一）审计对象、内容和目的
经济效益审计是在对被审计单位绩效指标真实性审计的基础上，依据相关指标，对被审计单位有关经济活动决策、运行、管理的经济性、效率性和效果性所进行的审计监督和分析评价活动。由此可见，经济效益审计重点在于了解和评价被审计单位业务活动的各个环节的决策是否合理、是否最大化获取了经济效益、是否有提升经济效益的空间。
（二）主要审计风险
从经济效益审计的内容和目的来看，审计涵盖了企业经营管理的方方面面，包括但不限于物资采购、生产管理、销售及服务提供、资金筹集及使用、成本管理等各个环节的工作，而单一环节运行的效率和效益并不能代表被审计单位整体的效益和效率，通常为了实现整体效益最大化，需要各环节之间配合协同。对于内审人员来讲，除了要提高所负责部分的业务能力，了解行业发展变迁趋势，更需要有全局观，整体观。这就提出了比外审模块化审计更高的要求。
（三）风险应对措施
首先，在培养内审人员技能时，要考虑提供在非审计时间的业务能力培训。既要提高内审人员对某一项业务流程的熟悉和认知，也要考虑轮换负责的具体审计流程。在专业化培训中提高业务能力，在轮岗中提高整体观念。如公司具有多个被审计单位，一方面要维持审计组的稳定性，保持内审人员对被审计单位沿革或决策背景、决策过程的熟悉，另一方面要在稳定中加入变化，使不熟悉、不了解被审计单位的人员提出更客观的审计意见。其次，借鉴外部专家的力量。在聘请外部专家协助做出评价时，首先要尽量选择满足独立性、客观性要求的专家。如果可选专家较少，则需尽量避免提交给专家的材料中出现被审计单位的名称以及比较容易判断出被审计单位的信息。再次，针对资金筹集、销售及服务提供等内容的效益和效率的判断，可以参考市场上可公开获得的信息，如被审计单位所在地区或国家的金融机构或第三方咨询机构等的信息。仅局限在企业内部之间的对比有时可能会做出不完全合理的评价。
三、固定资产投资项目审计
（一）审计对象、内容和目的
固定资产投资项目审计对象一般为列入公司年度投资计划的基本建设、技术改造项目。为对项目建设全过程经济活动的真实性、合法性、效益性进行审计监督，通常可执行竣工决算审计、预算执行情况审计、专项审计等。
（二）主要审计风险
固定资产投资项目审计涉及自项目执行审批程序开始至项目收尾全过程，不仅包括对合法合规性的检查，对财务收支情况准确记录的审查，也包括对工程设计、物资采购等方方面面的审计。其中，内审人员可能面临如下风险：无法评价设计的必要性。内审人员多具备财务背景，工程建设涵盖的建筑、水电暖气等都是非常专业的学科，没有专业、长时间的学习积累很难对设计的必要性和效益做出准确评价。物资采购方面，由于内审人员无法细致了解众多的工程物资性能，相同物资可能由多个厂家生产，而价格差又不仅会由质量高低决定，是否有类似智优性能相似的替代物资存在等都可能使内审人员难以对采购的物资、设备做出准确评价。材料消耗方面，不同物资的耗用量有较大差别，不同生产厂家生产的同类物资耗用量也不同，内审人员仅能从领料单上获得出库量，但通常很难评价出库量是否合理，耗用量是否准确以及物资回收利用的可能性及回收量。尾工工程方面。由于各种原因，很多工程存在尾工工程，且尾工工程通常可能需要较长年份才能结束。内部审计难以在项目交付使用之后多年不进行决算审计，而如何预估及预估尾工工程的准确性将造成内部审计结论或评价的风险。
（三）风险应对措施
关于设计必要性方面，除了内审人员通过实践工作积累经验，还可以考虑通过查看竞标资料，对比不同投标单位的设计区别，并咨询业内专家的方式来尽量获得对设计必要性的理解和评价。关于物资采购及物料消耗方面，可以考虑在审计的风险识别阶段通过访谈项目不负责采购和领料的工人、访谈生产厂商或销售人员等方式来获得信息。关于尾工工程，这可能需要制定一个统一的政策制度，或者由委托执行内部审计的管理层根据具体项目确定具体标准，内审人员依据统一的政策制度或具体标准进行审计评价。
作者：吴宏 单位：中石化石油工程技术服务有限公司
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回答时间：2022-12-16 06:27:57